Ważny wyrok NSA ws. zmiany ostatecznej decyzji podatkowej
Sprawa dotyczyła zmiany decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn wskutek zmiany okoliczności faktycznych na podstawie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej.
A zmianą okoliczności faktycznych było zapłacenie długów spadkowych, w tym wypadku zachowku, z uwagi na zakończone postępowanie w sprawie zachowku, po wydaniu i doręczeniu decyzji ostatecznej ustalającej podatek od spadków i darowizn.
W konsekwencji doszło do uregulowaniu podatku od spadków i darowizn w zawyżonej wysokości.
Zdaniem organu podatkowego:
- Podatnik może odliczyć zachowek od podstawy opodatkowania, jeśli był wypłacony przed wydaniem decyzji podatkowej.
- Kiedy zachowek zostaje zaś wypłacony po tej decyzji, podatnik takiej możliwości nie ma.
RPO, który przyłączył się do takiej sprawy obywatelki , uznał że narusza to zasadę równości podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny podzielił to stanowisko, bo podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji braków czy luk procedury.
Zdaniem RPO:
Opowiedział się za koniecznością zastosowania „analogii prawa”, która służy usuwaniu naruszeń porządku konstytucyjnego. W ocenie Rzecznika do takiego naruszenia w sprawie skarżącej mogłoby dojść poprzez pozbawienie jej możliwości skorygowania podatku w związku z wypłatą zachowku po wydaniu decyzji ustalającej wysokość tego podatku, w sytuacji w której podatnicy dokonujący wypłaty zachowku przed wydaniem decyzji ustalającej taką możliwość mają – co w konsekwencji stanowiłoby naruszenie art. 32 Konstytucji RP.
Rzecznik wskazał, że zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn powstaje w podobny sposób, jak w podatku od nieruchomości, czy w podatku rolnym – tj. w drodze decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Skoro zatem ustawodawca przewidział w przepisach materialnych dotyczących tych podatków (które wykazują podobieństwo z podatkiem od spadków i darowizn w zakresie powstania obowiązku podatkowego) wpływ zmiany okoliczności determinujących wysokość zobowiązania – co z kolei warunkuje możliwość skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 254 Ordynacji podatkowej, to do możliwości skorzystania z tego trybu zmiany decyzji ostatecznej powinna mieć zastosowanie ta sama relacja, która odnosi się do wyżej wskazanych podatków.
Spadkobierca, który wypłacił zachowek osobie uprawnionej przed datą wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn oraz podatnik, który takiej wypłaty dokonał już po dniu wydania decyzji ustalającej – to podmioty, które charakteryzują się tą samą cechą prawnie relewantną.
Jednocześnie brak jest między tymi podmiotami różnic, które uzasadniałyby odmienne ich traktowanie na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Tymczasem w sytuacji, gdy zachowek jest wypłacony przed datą wydania decyzji ustalającej, podatnik może odliczyć wypłacony zachowek od podstawy opodatkowania.
Natomiast kiedy zachowek wypłacony zostaje po dniu wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn, podatnik takiej możliwości nie ma.
Dlatego Rzecznik zwrócił uwagę, że pozbawienie podatniczki możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania przez uwzględnienie zachowku już wypłaconego prowadziłoby do nierespektowania zasady równości podatkowej.
Usunięciu takiego właśnie bezzasadnego zróżnicowania wynikłego z luki prawnej, służy zastosowanie art. 254 Ordynacji podatkowej w drodze analogii prawa.
Wyrokiem z 1 czerwca 2022 r. (sygn. akt III FSK 4958/21) NSA podzielił stanowisko RPO i uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz poprzedzającą go decyzję organu podatkowego.
NSA napisał w uzasadnieniu wyroku , że w przypadku wypłacenia przez podatnika zachowku po wydaniu i doręczeniu ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn istnieje możliwość zastosowania art. 254 o.p. w drodze analogii legis. Instytucja zmiany decyzji ostatecznej wskutek zmiany okoliczności faktycznych pozwala na zrealizowanie zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), zasady praworządności (art. 120 o.p.) oraz zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), umożliwiając podatnikowi uniknięcie poniesienia negatywnych konsekwencji występowania luki prawnej w procedurze podatkowej.
Jak zauważył NSA, akceptacja stanowiska organu podatkowego oraz WSA w Gliwicach w zakresie wykładni art. 254 Ordynacji podatkowej i pozbawienie skarżącej możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania przez uwzględnienie zachowku już wypłaconego prowadziłoby do nierespektowania zasady równości podatkowej. Podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji pewnych braków czy też luk w ukształtowanej procedurze.
Ważny wyrok NSA ws. zmiany ostatecznej decyzji podatkowej - zgodny ze stanowiskiem RPO